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  • 企業所得稅永久性差異的稅務會計調整

    2014-11-20

     稅務會計是在財務會計提供的信息基礎上,按稅法的規定進行調整,計算出各稅種的計稅依據(主要是應稅收入和應稅所得)和應納稅額,并進行納稅申報和稅務籌劃。稅務會計調整是將會計收益(利潤總額)、會計收入、應交稅金調整為應納稅所得額(應稅所得或稅收收益)、應稅收入和應納稅額。財務會計利潤總額與企業所得稅稅法中應納稅所得額的差異按產生原因和性質可分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是由于會計標準和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同,所產生的稅前利潤總額與應納稅所得額的差異,它在某一會計期間發生,不會在以后各期轉回。且永久性差異不具有連續性,只對本期的調整有影響。永久性差異主要有以下四種類型:

    1)可免稅收入。按會計標準規定核算時作為收益計人利潤總額,但按稅法規定在計算應納稅所得額時不確認為收益。

    2)應納稅收益。按會計標準規定核算時不作為收益計人利潤總額,但按稅法規定在計算應納稅所得額時確認為收益,需交納所得稅。

    3)不可抵減費用、損失。按會計標準規定核算時確認為費用或損失,在計算利潤總額時可以扣除,但按稅法規定在計算應納稅所得額時不允許扣除。

    4)可抵減費用、損失。按會計標準規定核算時不確認為費用或損失,在計算利潤總額時不可以扣除,但按稅法規定在計算應納稅所得額時允許扣除。   
      上述永久性差異中,第(1)種和第(4)種都是按會計標準應確認收入而稅法規定不確認收入或按會計標準不確認費用、損失而按稅法規定確認費用、損失,應在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。第(2)種和第(3)種永久性差異,都是按會計標準不確認收入而按稅法規定確認收入或按會計標準確認費用、損失而按稅法規定不確認費用、損失,應在利潤總額的基礎上調增應納稅所得額。第(1)種和第(2)種永久性差異都是與收入有關的,可稱為收入的永久性差異,第(3)種和第(4)種永久性差異都是與費用、損失有關的,可稱為扣除項目的永久性差異。收入的永久性差異的產生原因主要是會計標準和稅法對收入的確認標準不同,收入永久性差異按對應納稅所得額調整的不同影響可分為可免稅收入和應納稅收益兩大類。扣除項目的永久性差異產生原因主要是稅法和會計標準對有關費用或損失的確認標準和計量方法不同造成的,主要包括不可抵減費用、損失以及可抵減費用、損失。   


      一、可免稅收入的調整核算  


      可免稅收入是指按會計標準規定核算時作為收益計人利潤表,在按稅法規定計算應納稅所得額時不確認為收益。對可免稅收入這種永久性差異,應在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。該永久性差異包括的具體內容主要有企業購買國債取得的利息收入、已計提減值準備的資產價值恢復、處置已計提減值準備的長期股權投資、在權益法下核算的投資收益等。  

      
      以企業購買國債取得的利息收入的永久性差異及相應的調整核算為例。稅法規定,企業購買國債取得的利息收入不計人應納稅所得額,但按會計標準的規定,企業購買國債取得的利息收入,計入投資收益,構成利潤總額。稅務會計中在所得稅調整核算時需調整的金額為企業購買國債取得的全部利息收入,應在財務會計利潤總額的基礎上調整減少應納稅所得額。  


      財務會計中對購買國債取得的利息收入,借記“銀行存款”或“應收利息”、“長期債權投資——應收利息”科目,貸記“投資收益”科目。因此,稅務會計的調整分錄為借記“投資收益調整”科目,貸記“長期債權投資調整”科目,同時,借記“本年利潤調整”科目,貸記“投資收益調整”科目。最后,在計算出應納稅所得額后,借記“長期債權投資調整”科目,貸記“本年利潤調整”科目。

       
      二、應納稅收益的調整核算   


      應納稅收益是按會計標準核算時不作為收入計人利潤表,但在計算應納稅所得額時作為收益,需計入應納稅所得額的項目,對這種永久性差異,應在利潤總額的基礎上調增應納稅所得額。該永久性差異包括的具體內容主要有企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目,企業以非貨幣性交易取得的長期股權投資,企業接受捐贈資產,將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人,將自產、委托加工或購買的貨物用于集體或個人消費,會計標準和稅法對關聯企業間收入計量差異的調整核算,會計標準和稅法對有關收入計量差異的調整核算,長期股權投資在權益法下核算的投資收益等。   


      企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目,會計標準規定應按成本轉賬,不核算收入和成本,而稅法規定既要核算收入又要核算成本,按該產品的計稅價格或售價與成本的差額計人應納稅所得額。財務會計的處理為借記“在建工程”科目,按產品成本貸記“產成品”或“原材料”等科目,按計稅價格和適用稅率計算的稅額貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。稅務會計在調整營業收入時調整金額為用于非應稅項目的自產或委托加工貨物的計稅價格,在調整營業成本時調整金額為用于非應稅項目的自產或委托加工貨物的成本,應在財務會計利潤總額的基礎上按計稅價格與產品成本的差額調整增加應納稅所得額。所得稅的稅務會計調整分錄應為按計稅價格與產品成本的差額借記“在建工程調整”等科目,按產品成本借記“營業成本調整”科目,按計稅價格貸記“營業收入調整”科目;同時借記“營業收入調整”科目,貸記“本年利潤調整”科目,借記“本年利潤調整”科目,貸記“營業成本調整”科目;最后,在計算出應納稅所得額后,借記“本年利潤調整”科目,貸記“在建工程調整”科目。此外,該類業務還涉及增值稅、消費稅的調整核算。   


      三、不可抵減費用、損失的調整核算   


      不可抵減費用、損失,是按會計標準規定確認為費用或損失,計入利潤表,但按稅法規定在計算應納稅所得額時不允許扣減。對該永久性差異,應在財務會計利潤總額的基礎上調增應納稅所得額,進行調整核算。該永久性差異包括的具體內容主要有違法經營的罰款、各種稅收的滯納金、罰金和違法經營被沒收的財物損失等、捐贈支出、超計稅工資標準的工資性支出、超標準的業務招待費支出、超計稅工資標準的三項經費支出、超標準借款利息支出、提取減值準備當期的處理等。   


      納稅人因違法經營被有關部門處以的罰款和被沒收財物的損失,因違反稅法按規定應繳納的罰金和滯納金,在財務會計中計入營業外支出,抵減了企業當期利潤總額,在計算應納稅所得額時,這些項目不應扣除,應調增應稅所得。當企業發生因違法經營被有關部門處以的罰款和被沒收財物的損失,因違反稅法按規定應繳納的罰金和滯納金時,財務會計中的會計分錄為:借記“營業外支出”科目,貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。稅務會計的調整金額為罰款、各種稅收的滯納金、罰金和違法經營被沒收的財物損失的金額。稅務會計的調整分錄為:借記“銀行存款調整”等科目,貸記“營業外支出調整”科目;同時,借記“營業外支出調整”科目,貸記“本年利潤調整”科目;最后,在計算出應納稅所得額后,借記“本年利潤調整”科目,貸記“銀行存款調整”科目。   


      四、可抵減費用、損失的調整核算   


      可抵減費用、損失,是按會計標準規定核算時不確認為費用和損失,在計算應納稅所得額時則允許扣減,對這種永久性差異,應在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。該永久性差異主要有企業發給無房老職工的一次性住房補貼資金、超過5年的稅前補虧、各流轉稅應納稅額的調整等。   


      因增值稅是價外稅,而消費稅、資源稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加等流轉稅是價內稅,價內稅是在計算企業所得稅時計人應納稅所得額的可扣除項目,因此,除增值稅之外的應納消費稅、應納資源稅、應納營業稅、應納城市維護建設稅和教育費附加金額的調整還影響到所得稅的調整,應納消費稅、應納資源稅、應納營業稅、應納城市維護建設稅和教育費附加調增時,將減少應納稅所得額,調整分錄為借記“本年利潤調整”科目,貸記“營業稅金及附加調整”科目;最后,在計算出應納稅所得額后,借記“營業稅金及附加調整”科目,貸記“本年利潤調整”科目。應納消費稅、應納資源稅、應納營業稅、應納城市維護建設稅和教育費附加調減時,將增加應納稅所得額,調整分錄與上相反,即借記“營業稅金及附加調整”科目,貸記“本年利潤調整”科目。最后,在計算出應納稅所得額后,借記“本年利潤調整”科目,貸記“營業稅金及附加調整”科目。 

      
      對以上永久性差異的調整核算,年末再轉賬時,將“本年利潤調整”科目與有關資產、負債調整科目對沖,這樣,涉及永久性差異的有關調整科目年末轉賬后沒有余額,不必結轉下年,永久性差異的調整核算不影響下年的稅務會計調整核算。如對企業購買國債取得利息收入永久性差異的調整核算,年末再轉賬時,借記“本年利潤調整”科目,貸記“長期債權投資調整”科目。這種年末的轉賬,可單獨進行,也可集中進行,集中進行時須對“本年利潤調整”科目和有關資產、負債調整科目分別設置“永久性差異”、 “時間性差異”兩個明細賬,并只對“永久性差異”明細賬中的金額進行對沖。


     

 
 
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